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杨佰林律师

       杨佰林律师,北京京都(上海)律师事务所合伙人、刑事部主任,上海市律师协会刑事业务研究委员会委员,上海山东商会法律顾问团团长。律师执业十八年,主攻经济犯罪、职务犯罪、金融证券领域犯罪的刑事辩护,承办过力拓案、安徽兴邦集资诈骗37亿案、武汉东风汽车公司挪用一亿元社保资金案、无锡国土局正副局长受贿案等社会广泛关注的大案要案,是国内经济犯罪领域的资深律师。

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虚开增值税专用发票罪的认定【杨佰林】


            二○一三年二月十三日

依照《增值税暂行条例》规定,在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理、修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税义务人,应当依照本条例规定交纳增值税。在生产经营活动中,销货方销售货物或提供应税劳务,应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。购货方购进货物或接受应税劳务,所支付或负担的增值税额为进项税额,准予从销项税额中扣除。

增值税是以在商品生产流通或提供劳务过程中的增值额为征税对象的流转税种,增值税发票与变通发票不同,具有双重功能,一是具有其他发票所具有的记载商品或者劳务的销售额以作为财产收支记账凭证的功能,二是记载该专用发票开具方应纳税额和受票方抵扣进项税款的证明。凭借增值税发票可以抵扣出口退税和抵扣进项税款,一般分为四联,第一联是存根联,由售货方留存备查;第二联是发票联,归购货方记账时使用;第三联为抵扣联,由购货方交税务机关作为抵扣税款的凭证;第四联为记账联,由售货方记账时使用。增值税发票的内容主要包括发票名称、号码、联次,购货人单位、地址、税务登记号,税款金额、商品名称或经营项目等。

 在我国税收征管制度中,除增值税专用发票外,还有几种其他发票也具有抵扣税款的功能,主要有农林牧副渔产品收购发票、废旧物品收购发票、运输发票、海关出具的代征增值税专用缴款书等。

本罪在客观方面表现为:没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务,而为他人、为自已、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;或者即使有货物购销或提供或接受了应税劳务,但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票,或者进行了实际经营活动,但让他人为自已代开增值税专用发票的行为。

本罪是一个选择性罪名,既包含虚开增值税专用发票罪、又包含虚开用于骗取出口退税发票罪、以及虚开抵扣税款发票罪三个罪名。其中,只有为增值税纳税人和介绍他人为增值税纳税人虚开可以用于抵扣税款发票的,才能以虚开抵扣税款发票罪论处,如果不是为增值税纳税人虚开,或所开发票不具有抵扣税款功能的,则不能构成虚开增值税发票罪和虚开抵扣税款发票罪,但可以触及逃税罪(原为偷税罪,刑法修正案(七)改)等其他罪名。虚开增值税发票只是抵扣税款或骗取出口退税的一种预备行为,抵扣税款或骗取出口退税的行为是否发生即国家税款是否损失与虚开增值税专用发票构成犯罪与否不存在直接联系。虚开用于骗取出口退税发票罪和虚开抵扣税款发票罪这两个罪中的发票即可以包括增值税专用发票,也可以包括其他可以抵扣税款的发票,如运输发票、废旧物品收购发票、农产品收购发票,也具有抵扣税款的功能。

 

一、虚开增值税专用发票罪是行为犯。

行为犯指只要有行为,即本罪中只要有为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人虚开、以及接受他人虚开的行为,并达到一定标准的,即可构成犯罪,立案追诉。虚开增值税发票在虚开后的用途通常是被用于抵扣税款和骗取出口退税,虚开也可以是为着其他目的,如只为虚增公司营业额而企业双方约定好“对开”或多方“环开”的,其目的并不是为了骗取国家税款的;如果是虚开之后又用于抵扣税款和骗取出口退税的,则根据抵扣税款的金额或骗取出口退税的金额,在构成本罪的基础上,可以根据其金额来确定其是否达到了本罪量刑上升级的“其他严重情形”“或其他特别严重情节”这两种结果加重情形。是否造成国家税款损失不是本罪的构成要件,不是为了抵扣税款和和骗取出口退税,目的仅是为了虚增营业额,双方或多方“对开”或“环开”虚开的,虽然没有给国家造成税款损失的,可以不构成其他结果犯的涉税犯罪,但肯定可以构成本罪。行为犯与结果犯的区别在于结果犯的既遂,不仅要求有犯罪行为,而且必须发生法定的犯罪结果,缺少危害结果,犯罪的客观方面就不具有完整性。而行为犯指以危害行为的完成作为犯罪客观要件齐备的犯罪,只要行为人完成了刑法规定的某种犯罪行为,犯罪的客观方面即为完备,犯罪即成为既遂形态,即构成犯罪。

虚开增值税专用发票罪经2011年《刑法》修正案(八)修改,主要有两点:一是删除了死刑,将最高刑死刑改为无期徒刑,删除了原条文第二款:“有前款行为骗取国家税款,数额特别巨大,情节特别严重,给国家利益造成特别重大损失的,处无期徒刑或者死刑,并处没收财产。”二是将“给国家造成损失的”条款删除,即不再以国家税款上的损失数额作为犯罪构成要件。

虚开增值税专用发票案件主要打击的是虚开行为,其犯罪客体主要是国家税收管理制度,不须造成实际的偷税、骗税等后果为必要条件,这与偷税罪、骗取出口退税罪等犯罪在结果上有数额要求是不同的。

依照《增值税暂行条例》规定,在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理、修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税义务人,应当依照本条例规定交纳增值税。在生产经营活动中,销货方销售货物或提供应税劳务,应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额,即仅对增值的部分征收17%税,购货方购进货物或接受应税劳务,所负担的增值税额中的进项税额准予从销项税额中扣除。从该规定中可以看出,只有发生实际的经营活动,才产生向国家交纳增值税的问题,也即只有当行为人一方有实际的经营活动,而用虚开的增值税发票进行抵扣的时候,才会出现国家税款损失的情况。但需要指出的是,国家税款损失在虚开增值税专用发票犯罪中仍然是犯罪结果加重的问题,不是罪与非罪的问题,曾有地方法院对国有企业之间为虚增业绩而相互虚开(对开),法院以不是以骗取税款为目的从而未损及国家税收管理为由不予以处罚的刑事案例,该判决无疑是有问题的,大多数地方法院都是判决有罪的。

 

二、本罪立案追诉、量刑标准。

现有的对本罪的刑事法规定:

(一)按1995年全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》内容:

一、虚开增值税专用发票的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处没收财产。

有前款行为骗取国家税款,数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的,处无期徒刑或者死刑,并处没收财产。

虚开增值税专用发票的犯罪集团的首要分子,分别依照前两款的规定从重处罚。

虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。

(二)1996年最高法《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》内容:

一、根据人大常委会《决定》第一条规定,虚开增值税专用发票的,构成虚开增值税专用发票罪。

具有下列行为之一的,属于“虚开增值税专用发票”:(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。

虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5000元以上的,应当依法定罪处罚。

虚开税款数额10万元以上的,属于“虚开的税款数额较大”;具有下列情形之一的,属于“有其他严重情节”:(1)因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5万元以上的;(2)具有其他严重情节的。

虚开税款数额50万元以上的,属于“虚开的税款数额巨大”;具有下列情形之一的,属于“有其他特别严重情节”:(1)因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取30万元以上的;(2)虚开的税款数额接近巨大并有其他严重情节的;(3)具有其他特别严重情节的。

利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税100万元以上的,属于“骗取国家税款数额特别巨大”;造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的,属于“给国家利益造成特别重大损失”。利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款数额特别巨大、给国家利益造成特别重大损失,为“情节特别严重”的基本内容。

虚开增值税专用发票犯罪分子与骗取税款犯罪分子均应当对虚开的税款数额和实际骗取的国家税款数额承担刑事责任。

利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税的,应当依照《决定》第一条的规定定罪处罚;以其他手段骗取国家税款的,仍应依照《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》的有关规定定罪处罚。

(三)《刑法》205条:【虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪】虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

单位犯本条规定之罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,处三年以下有期徒刑或者拘役;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

(四)2010年最高检、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》

61条 [虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票案]虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上的,应予立案追诉。

 

综上,本罪的立案追诉标准至今仍没有大的变化,达到以下数额的即可构成犯罪:

 

达到如下其中一项的,即达到立案标准:

1、虚开税款数额1万元以上的;

2、由于虚开发票,致使国家税款被骗数额在五千元以上的。

 

本罪量刑标准:

1、虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5000元以上的,为一般情节,处三年以下有期徒刑,并处2万元以上20万元以下罚金;

2、虚开税款数额10万元以上属于“虚开的税款数额较大”;致使国家税款被骗取5万元以上的属于“有其他严重情节”。处三年以上十年以下有期徒刑,并处5万元以上50万元以下罚金;

3、虚开税款数额50万元以上的属于“虚开的税款数额巨大”;致使国家税款被骗取30万元以上,或税款数额接近巨大并有其他严重情节的属于“有其他特别严重情节”,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。

 

三、虚开发票中的“虚开”行为内容。

(一) “虚开”相对于“实开”,“虚”应当包括以下三种情形:

1、不存在商品交易,无中生有,虚构商品交易内容和税额开具发票,然后利用虚开的发票抵扣税款;

2、虽然存在真实的商品交易,但以少开多,达到冲减营业额的目的,从而少缴税款。

3、进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票的。

 

具体的“虚开”行为,包括以下五种情形:

1、“为他人虚开”,指合法拥有增值税专用发票的单位或者个人,明知他人没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为其开具增值税专用发票,或者即使有货物购销或者提供了应税劳务但为其开具数量或者金额不实的增值税专用发票的行为。

2、“为自已虚开”,指合法拥有增值税专用发票的单位和个人,在本人没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务的情况下,为自己开具数量或者金额不实的增值税专用发票的行为。

3、“让他人为自己虚开”,指没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务的单位或者个人要求合法拥有增值税专用发票的单位或者个人为其开具增值税专用友票,或者即使有货物购销或者提供或接受了应税劳务但要求他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票,或者进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票的行为。

4、“介绍他人虚开”,指在合法拥有增值税专用发票的单位或者个人与要求虚开增值税专用发票的单位或者个人之间,进行沟通联系、牵线搭桥的行为。

5、有实际经营活动,但让他人代开增值税专用发票罪的。

                                                                 

(二)虚开增值税专用发票案件有以下新的案发特点:

1、发票票面金额不大,多次虚开;但涉案金额巨大。

2、单位之间互相虚开即“对开”,或多单位之间互相虚开即“环开”;有非关联企业之间的虚开,有关联企业之间如母公司与子公司之间的虚开。查证困难。

3、采取开票单位或中间人先按虚开发票的票面金额相等量现金交给受票单位,再由受票单位通过银行转帐到开票单位,作为受票单位支付“购货款”的凭证,以掩盖虚开增值税专用发票的行为。实际交易是否发生查证困难。

4、侦查过程中存在对“国家税款损失”及“虚开数额”认定方面的模糊和认识错误。如虚开税款数额、骗取国家税款数额、给国家造成的税款损失数额这几个数字问题,至今在理论上和司法实践中都有不同的认识,也就存在不同的认定,还有的行为人已经交纳的税款不作扣除。

5、由于受票单位散布范围广泛,跨省跨区,取证工作量大,取证难度大,虚开后的发票是否已作抵扣的事实无法查清,甚至大部分不查清,在“国家税款损失”方面是否存在及存在数量方面存在巨大的空白地带。

6、虚开的过程中往往涉及其他刑事犯罪,如以虚开为手段的贪污受贿犯罪。

7、在司法实践中,由于对如何计算虚开增值税发票给国家造成的损失的方法不同,从而对被告人作出的判决也轻重不一。这是一个比较突出的问题。

 

(三)虚开案件的调查特点:

1、专用发票所示的购销关系是调查虚开案件的重要渠道。开票单位的经营业务范围、经营内容、购买原材料的记录、产品出厂的登记、销货记载、运输工具等相关情况,是否出现与增值税专用发票上不相符的情况,是否存在虚开行为。

2、经营账目、帐册、凭证。有无实际经营与公司作帐有内在的联系,公司帐目会反映公司购进及销售货物、支付及取得资金情况,增值税专用发票进项、销项资金往来中的差异会反映出有无虚开行为。

3、交易环节。有交易才能有开票,无交易则不可能有开票;增值税发票只能对交易过程中的增值部分征税,无增值就不能征税。在货物流转的过程中,货物交易的前手、后手是否存在真实的供货关系,如果实地向当地税务机关、公安机关调查,应当是不难调查的,但目前在这一环节,存在着突出的问题,主要表现就是,进项发票和销项发票的去向、是否被抵扣等,因工作量过大,而大都无法调查清楚。

  

四、本罪犯罪数额的认定。虚开增值税专用发票案件,在犯罪数额方面涉及三个数额:虚开税款数额、骗取国家税款数额、和给国家造成的税款损失数额。

  1、对于无实际的购销活动,虚开增值税发票的,虚开数额如何确定。

对那些较为单一的虚开专用发票案件,只有虚开销项增值税专用发票或只有虚开进项增值税专用发票的案件,其虚开税款数额就是行为人取得虚开的进项增值税专用发票或对外虚开的销项增值税专用发票上所注明的税额。其中、价款数额与税款数额是两个概念,本罪关注的是税款数额。

对于行为人没有实际生产经营活动情况下,行为人给他人虚开销项增值税发票后,为了弥补自身的进项增值税发票不足,往往为自己虚开或让他人为自己虚开进项增值税发票。在此情况下,由于虚开行为人没有实际经营活动,从而不存在向国家交税的义务,本身不需要向税务机关缴纳增值税,自己虚开或让他人为自己虚开,并以进项发票向税务机关抵扣税款的行为,仅为掩人耳目,国家税款在这一环节不会造成损失。计算虚开增值税专用发票的数额时,主流观点认为,只应该计算“进项数额”或“销项数额”中的一项,以其中较大的计算,而不能将两个数额相加。 因为,如果销项和进项累计计算,可能会使认定虚开增值税的税款数额超过货物价款的17%,这是不对的。

没有实际经营活动的虚开,认定给国家造成损失的数额也仅以销项发票受票人已经向税务局实际抵扣的数额计算,并要扣除行为人已经向国家缴纳的税款和退赔的款项。

2、行为人有实际购销活动又虚开的,如何确定虚开数额。

行为人有实际购销活动,为他人虚开销项发票的,同时也虚开进项发票用以掩盖为他人虚开行为的,以及用于冲减自己的营业额以少缴税款的,应以虚开的销项税额与进项税额中用于抵扣应税数额合并计算。

行为人存在真实的货物购销或者应税劳务关系,但为对方开具超过真实交易内容的金额和税额的增值税专用发票,其虚开的税款数额应是在专用发票上的开具的全部税款数额扣除真实的交易内容所对应的税款数额之后的剩余部分。

实践中,由于行为人所虚开的销项增值税专用发票非常分散,取证困难,有时并不是能够查证每一笔虚开的销项税额,这就会出现行为人虚开的进项税额大于其为他人虚开的、已经查证的销项税额的情形。在这种情况下,由于具体销项税额难以查证,而事实上的销项理应大于已经查证的进项数额,会以行为人自己为自己、让他人为自己虚开的进项增值税专用发票税款的数额计算。

3、骗取国家税款数额

行为人虚开增值税专用发票本身不会造成国家税款的流失,只有那些虚开的发票被受票方抵扣了自己实际经营活动的应交税款或者利用虚开发票骗取了出口退税,国家利益才受到损失。在认定其骗取国家税款数额时应考察行为人是否利用虚开的增值税专用发票进行了非法抵扣这一中心环节。

A行为人只给他人虚开销项增值税专用发票,受票方利用其虚开的增值税专用发票抵扣的税款,就是行为人给国家造成的损失。如果行为人为他人经营活动代开增值税专用发票构成犯罪时,计算行为人骗取国家税款的数额,还应当加上有实际经营活动的销售方偷逃相应的部分税款,行为人在实施上述虚开销项增值税专用发票行为中,如果已向税务机关交纳了部分销项税款,在计算骗取税款数额时,应当把已交纳的部分税款扣除。

B行为人只让他人为自己虚开进项增值税专用发票用于抵扣自己生产经营活动中应交纳的销项税款或者利用其骗取出口退税,其骗取国家税款的数额就是其已经在税务机关进行实际抵扣后税款或者骗取的出口退税数额。

C行为人没有实际生产经营活动,虚开销项增值税专用发票后,又虚开进项增值税专用发票用于进项抵扣,由于行为人虚开销项增值税专用发票本身不发生法定的纳税义务,虚开进项增值税专用发票的抵扣只过是一种形式上的抵扣,不会造成国家税款实际流失,其骗取国家税款的数额就是其虚开的销项发票被受票单位用于抵扣的实际税款数额。

D行为人自身有实际生产经营活动,虚开销项增值税专用发票,同时又虚开进项增值税专用发票,如果虚开的销项税额大于虚开的进项税额,并由其实际已交纳了虚开的销项税额抵扣进项税款后的余额,其骗取国家税款的数额就是受单位实际抵扣的税款数额减去其实际已交纳的税款数额:如果虚开的销项税额小于虚开的进项税额,那么,其虚开的销项发票不但会被受票单位用于抵扣税款,同时其虚开的进项税额超出虚开的销项税额部分也将被其抵扣自己经营活动应交的税款。因此,在这种情况下,其骗取国家税款的数额就是其虚开的销项发票被受票单位用于实际抵扣的税款数额加上行为人用虚开的进项发票抵扣自己实际经营活动的应交税款数额。如果行为人仅利用虚开的进项税额抵扣了自己实际经营活动的应交税款,而把虚开的销项税额采用大头小尾方式或游离于账外及用假发票虚开等形式,偷逃了此部分税款,那么,不论其虚开后进项发票数额和虚开后销项发票数额二者孰大孰小,两者的抵扣均会危及国家税款,其骗取国家税款的数额便是两项实际抵扣之和。

 4、给国家利益造成损失数额

虚开增值税专用发票骗取国家税款给国家造成的损失是对行为人量刑的重要依据。

在计算虚开增值税发票给国家造成损失时,只能计算被虚开的增值税发票中已向国家申报抵扣成功的那部分税额。犯罪行为人虽向税务机关申报抵扣,但没有抵扣成功的税款,不能认定为给国家造成的损失额。

按照最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释规定,给国家利益造成损失数额是指行为人利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税造成国家税款损失,并且在侦查终结前仍无法追回的数额。

行为人在领购增值税专用发票时预交的税款,应在造成国家损失的数额中予以扣除。

 

五、虚开增值税专用发票案件的专题问题探析。

1、对于为制造企业虚假繁荣,虚增销售业绩,相互对开或循环虚开增值税专用发票的行为,如果行为人主观上非以偷骗税款为目的,客观上国家税款未受损失,目前虽有地方法院以不具有危害国家税收征管制度的实质危害性而不以犯罪论的案例,但主流做法仍然是以犯本罪论的。笔者认为,该种情况是构成本罪的,这其实是刑法特别是刑法修正案(八)所已经明确的,是不应存在疑义的一个问题,理由就是此类虚开行为明显侵害了国家对增值税专用发票的严格的管理制度。

2、对于为夸大企业经济实力,通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产,但由于增值税暂行条例规定,购进固定资产所取得的增值税专用发票进项税款不允许抵扣,所以无法利用该增值税专用发票进行抵扣税款,相应国家税款亦未受到损失,对此,不应以虚开增值税专用发票罪论处。

3、对有实物交易行为,但销货方不具有使用专用发票资格,以从非法渠道取得的专用发票同购货方结算,而购货方纳税人不知晓销货方提供的专用发票来源渠道是否正常,发票票面的登记数额又与实际发生额没有出入,并据以支付货款的,对购货方纳税人不应以犯罪处理。此见《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》国税发〔2000187号规定:购货方与销售方存在真实的交易,销售方使用的是其所在省的专用发票,专用发票注明的销货方名称,印章,货物数量,金额等全部内容与实际相符,且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的,对购货方不以偷税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款,购货方已经抵扣的进项税款,应依法追缴。

4、单位犯罪问题

国家税务总局在〈增值税一般纳税人申请认定办法〉中指出,一般纳税人是指年应征增值税销售额超过财政部规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位。可见,增值税一般纳税人只能是单位,而非个人。实践中的本罪行为主体均是以单位为主体,无论行为人是否存在为逃避犯罪风险而故意成立公司或采取挂靠的方式虚开,笔者认为,从罪刑法定角度,对本罪的一般认识只应当从单位犯罪开始,在排除了单位犯罪的可能性之后,才能考虑个人犯罪,即按照最高法的解释,针对如下两种情形才能不考虑单位犯罪而以自然人犯罪论处:为虚开而专门成立公司以取得一般纳税人资格,之后用合法取得的增值税专用发票虚开的;公司成立后,有经营行为,但以虚开为常业的,或以虚开的手续费作为公司主要收入来源的,或者虚开的非法收入与正常经营收入相当的。

早在1987年国家工商行政管理局《关于处理个体、合伙经营及私营企业领有国有企业营业执照问题的通知》曾明确指出:司法机关在审理刑事案件或者经济纠纷案件涉及企业性质问题时,工商行政管理机关可以本着实事求是的精神向司法机关介绍情况,建议是什么所有制性质就按什么所有制性质对待。应该说,这一文件精神是符合法治思维的。因此,一般而言,应从交易量、利润来源、虚开专用发票数与真实的交易量之间的比例等方面综合判断,考虑其设立单位后是否以犯罪为主要活动来认定是否应当属于单位犯罪。具体言:

行为人为了遮盖其虚开的事实,而进行少量的真实交易,足以认定为该单位只是其实施犯罪的掩护,应认定为自然人犯罪。

行为人所在单位正常运作,只是实施了一定的虚开行为,但是该虚开行为尚未达到影响单位正常经营的程度,应该认定为单位犯罪。

所在单位的正常经营行为与从事的虚开行为比例相当,此时应考虑行为人及其单位所获得的利益的主要来源是正常的经营行为还是虚开行为,如果是前者,可能会被认定为单位犯罪:如果是后者,正常经营行为和虚开行为为单位及个人带来的利益大致相当,对此可以从有利于被告人的原则出发,倾向于认定是单位犯罪。

从利益的归属判断,如果将收益(包括开票费、手续费、抵扣税款等)都如实入公司财务帐中,应当视为单位谋利,应认定为单位犯罪,而那种以单位名义实施的虚开增值税专用发票而为个人谋取利益的行为只能认定为自然人犯罪。

5、关于“代开”能否独立定罪的问题

必须明确的是,尽管对“代开”增值税专用发票特别是在有实际经营活动的情形下代开增值税发票是否构成犯罪,在理论上和实践中有巨大的争议,但目前而言,“代开”增值税专用发票是以犯罪论处的,这是有明确的刑法规定的。

 首先,立法上不统一,存在差异:1996年最高法《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》中已经明确:“(3)进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票”是构成虚开增值税专用发票罪的,这个规定中将“虚开”与“代开”并列。但修正后的刑法并未规定“代开”问题。因此,如果依照刑法,单纯的代开行为不应构成犯罪。这是两者的不协调之处。

其次,虚开增值税专用发票之“虚”在于未实际发生经营业务,而代开增值税专用发票以实际发生经营业务为前提,两者在客观方面不同,在危害后果方面也相差甚远。“虚开”行为的危害本质不仅仅要在于形式的“虚假”,也在于造成国家税款的流失,而“代开”主要是以如实发生应税经济业务为前提,从词面上二者有一定的差异,但是如果“代开”行为的危害后果和虚开的危害后果本质无异时,那么“代开”行为也应包含在“虚开”之列,也应以本罪论处。

国家税务总局先后于199788日、2000116日及20001116日专门下发的三个文件:关于纳税人取得虚开增值专用发票处理问题的通知及该通知的补充通知、关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票处理问题的通知,其内容大致为购货方与销售方存在着真实的交易,没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的,对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处,但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税;购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税,应依法追缴。反之,应对购货方按偷税、骗取出口退税处理。

总公司为分公司的代开:根据我国公司法的规定,分公司为总公司的分支机构,不具有独立的法人资格,即使分公司经济上实行独立核算,对外债权债务也应由总公司享有或承担。因此,在分公司进行实际经营后,以总公司名义对他人开出数额相符的增值税专用发票,是一种正常的实际开票行为,不构成犯罪。但总公司在明知分公司没有进行实际生产经营的情况下,仍然以自己的名义对外开出增值税专用发票,符合为自己虚开的情况,应当构成虚开增值税专用发票罪。

关于挂靠现象中的代开问题:这个问题的实质在于如何认识挂靠企业是否属于“他人”?挂靠企业使用被挂靠企业的名称、帐号,甚至对外开出票据,但是在开具增值税专用发票的情况下,法律关于增值税发票有严格的规定,只有一般纳税人才享有使用增值税专用发票抵扣税款的资格,并规定了一系列严格的保障制度。挂靠企业有实际生产经营,被挂靠企业为收取管理费用而据实开具增值税专用发票,如前所述,其行为并非虚开,不应构成犯罪。反之,挂靠企业没有进行实际的生产经营活动,被挂靠企业为收取管理费用而故意开出增值税专用发票,行为符合为他人虚开、让他人为自己虚开的特征,应当以虚开增值税专用发票罪分别对开票方和受票方定罪处罚。

 

  六、虚开增值税专用发票罪的罪数问题。

应当承认的是,关于涉税犯罪,由于方法和手段、行为和行为结果存在大量的竞合和牵连关系,这些罪是不容易分清的,无论在理论上还是在司法实践中,均存在混乱现象,有待更多的研究和具体问题具体分析,本文也是如此。

 一)虚开增值税专用发票罪和偷税罪(今刑法之逃税罪)

利用虚开发票隐瞒应纳税额的行为,一直认定为偷税(今逃税罪),逃税罪与虚开增值税专用发票罪有竞合之处。行为人虚开增值税专用发票的最终目的一般也是为偷逃国家税款。偷税是不缴或少缴应纳税款、使国家得不到应该得到的税款,其主体是纳税人,即负有纳税义务的单位和个人;而“虚开”是没有缴税而伪装缴税,将国家已经得到的税款通过抵扣再骗回来,所以现实中利用虚开增值税专用发票进行偷税的案例比较常见。司法界多都持牵连犯观点,即二罪之间存在着手段与目的的关系,“虚开”是偷税的手段之一,按照从一重罪处罚的原则,一般以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。但虚开增值税专用发票罪的成立并不必然以抵扣税款的出现或实现为必然条件,只要虚开增值税专用发票达到法定数额(即便是没有抵扣),就可构成犯罪。逃税罪更多地侧重于偷逃国家税款这个结果,而虚开罪更多地侧重于以各种手段虚开增值税专用发票这种行为。逃税手段是“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,在帐簿上多列支出或不列、少列收入,经税务机关通知申报而拒不申报或进行虚假申报的。而虚开增值税专用发票罪主要是“虚开”,没有经营活动,或即使有经营活动但扩大数额而虚开等。

  其一、行为人在为他人虚开的同时,又让他人为自己虚开或者自己虚开,进而非法进行抵扣税款进行偷税,以虚开增值税专用发票罪论处。

  其二、对让他人为自己虚开增值税专用发票,用做进项抵扣凭证偷逃应纳增值税的,应按偷税罪或虚开增值税专用发票罪择一重罪而处断,涉及增值税专用发票的一般以虚开增值税专用发票罪论处。

  其三、对非法购买增值税专用发票或购买伪造的增值税专用发票,或又自行填开用做进项抵扣的凭证,偷逃应纳增值税的,可直接适用于刑法208条第二款之规定,按虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

  其四、当行为人分别基于虚开增值税专用发票的故意和偷税的故意,在不同的时间里分别实施了相互间无任何联系的虚开行为和偷税行为,按照犯罪构成的理论,行为人的行为分别具备虚开增值税专用发票罪和偷税罪两个完整的犯罪构成,对此应实行数罪并罚的原则。

  (二)虚开增值税专用发票罪和骗取出口退税罪

虚开增值税专用发票罪本身是行为人实施骗取出口退税罪的重要手段之一,骗取出口退税罪的实施又以行为人虚开增值税专用发票为必要的环节,因此多数观点坚持两罪彼此为牵连关系,也有学者认为符合结果加重说,因为刑法205条第二款正是把利用虚开增值税专用发票骗取国家税款做为本罪加重处罚的情节,无论是牵连犯说,还是加重行为说,在法律适用上结果都是一样的,都应以虚开增值税专用发票罪一罪定罪处罚。只有虚开“数额、情节给国家利益造成损失程度”未达到刑法205条之标准,且犯罪构成倾向于刑法204条之规定的,应以骗取出口退税罪定罪处罚。

  (三)虚开增值税专用发票罪与伪造增值税专用发票罪

  伪造增值税专用发票主要是指无权印制增值税专用发票的单位或个人,伪造增值税专用发票式样,利用各种方法,印制假的增值税专用发票。伪造增值税专用发票罪客观上伪造的是空白的增值税专用发票,并不在其上面有虚开行为,这与虚开增值税专用发票是完全不同的。

  如果伪造之后实施虚开行为,行为人的前一行为与后一行为存在着手段和目的牵连关系,应视为牵连犯,应以其中的一罪重罪论处,即虚开增值税专用发票罪论处。

  (四)虚开增值税专用发票罪和非法出售增值税专用发票罪

  虚开增值税专用发票时,往往收取一定的“开票费”、“手续费”。这种虚开行为与出售增值税专用发票行为有相似之处,都存在着非法的交易。二者的根本区别在于非法出售增值税专用发票罪,出售的是空白的增值税专用发票;而虚开增值税专用发票时,行为人“出售”的是虚开好内容的增值税专用发票,其收取的金额一般是按虚开金额的一定比例计算,而非法出售增值税专用发票一般则是按份或本计价。

  (五)虚开增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪

  让别人为自己虚开,一般也要支付费用,表面上也是购买增值税专用发票行为,但其实质是虚开行为。这种虚开行为和非法购买增值税专用发票行为的不同之处在于后者购买到的是空白的真实或伪造的增值税专用发票,前者则是已虚开好的真的或假的增值税专用发票。一般来说,前者“购买”费用按虚开金额的一定比例计算;后者购买费用则是按发票份数计算。如果行为人非法购买增值税专用发票是空白的,按非法购买增值税专用发票定罪论处,如果购买的是有金额内容的增值税专用发票,不论其发票真伪与否,应按虚开增值税专用发票定罪论处。如果行为人购买的增值税专用发票是空白的,发案时已经被行为人自行填开了金额内容的,是为自己虚开的行为,也不论其发票真伪与否,应按虚开增值税专用发票罪论处。

 

信息发布时间:2013-10-13 1:22:00 浏览: